Kurumlar Vergisinde Örtülü sermaye
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesinde hüküm altına alınan örtülü sermaye müessesesi, yeniden düzenlenmiş, daha objektif nitelikte ölçütler konulmak suretiyle kavrama açıklık getirilmesi amaçlanmıştır. Kanunda yer alan hükme göre örtülü sermaye; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmını ifade etmektedir.
Tanımlamada görüldüğü gibi işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için ortaklardan veya ortaklarla ilişkisi bulunan kişilerden temin edilmesi, alınan borcun işletmede kullanılması ve öz sermayenin üç katını aşması gerekir. Alınan borcun öz sermayenin üç katını aştığının hesap dönemi içinde herhangi bir tarih itibariyle tespit edilmesi bu şartın gerçekleşmesi bakımından yeterlidir. Borçlanmanın ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılması durumunda oran % 50 oranında dikkate alınır. Diğer bir deyişle bu durumda borçlanmanın öz sermayenin 1,5 katını aşması yeterli bulunacaktır. Ancak borçlanmanın sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılması durumunda yine üç kat olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Kanunun 12’nci maddesinde ortakla ilişkili kişilerin kimler olduğu sayılmıştır, Ortakla ilişkili kişi;
-Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da
-Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
ifade etmektedir. Kanun koyucu ilişkili kişiyi tanımlarken sermayenin veya oy yada kâr payı hakkının en az %10’una sahip bulunmayı öngörmektedir.
Diğer taraftan örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar da yasada belirtilmiştir;
a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesinde hüküm altına alınan örtülü sermaye müessesesi, yeniden düzenlenmiş, daha objektif nitelikte ölçütler konulmak suretiyle kavrama açıklık getirilmesi amaçlanmıştır. Kanunda yer alan hükme göre örtülü sermaye; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmını ifade etmektedir.
Tanımlamada görüldüğü gibi işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için ortaklardan veya ortaklarla ilişkisi bulunan kişilerden temin edilmesi, alınan borcun işletmede kullanılması ve öz sermayenin üç katını aşması gerekir. Alınan borcun öz sermayenin üç katını aştığının hesap dönemi içinde herhangi bir tarih itibariyle tespit edilmesi bu şartın gerçekleşmesi bakımından yeterlidir. Borçlanmanın ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılması durumunda oran % 50 oranında dikkate alınır. Diğer bir deyişle bu durumda borçlanmanın öz sermayenin 1,5 katını aşması yeterli bulunacaktır. Ancak borçlanmanın sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılması durumunda yine üç kat olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Kanunun 12’nci maddesinde ortakla ilişkili kişilerin kimler olduğu sayılmıştır, Ortakla ilişkili kişi;
-Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da
-Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
ifade etmektedir. Kanun koyucu ilişkili kişiyi tanımlarken sermayenin veya oy yada kâr payı hakkının en az %10’una sahip bulunmayı öngörmektedir.
Diğer taraftan örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar da yasada belirtilmiştir;
a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.